Налогообложение услуг по перевозке грузов и транспортно-экспедиторских услуг, разграничение понятий «сопутствующие услуги», «транспортно-экспедиторские услуги» и «вспомогательная деятельность в сфере транспорта» часто вызывает вопросы на предприятиях, занимающихся экспортно-импортными операциями. Особенностью таких услуг является то, что они неразрывно связаны с товаром, который транспортируется, поэтому их разграничение является весьма актуальным с точки зрения их налогообложения.
В пп. 14.1.242. ст. 14 НКУ «сопутствующие услуги» определены, как услуги, стоимость которых включается в соответствии с нормами законодательства Украины по вопросам таможенного дела в таможенную стоимость экспортируемых товаров с таможенной территории Украины или импортируются на таможенную территорию Украины.
Анализ положений Таможенного кодекса дает возможность определить, какие именно услуги подразумеваются. В частности, ст. 58 устанавливает, что таможенной стоимостью товаров, ввозимых на таможенную территорию Украины в соответствии с таможенным режимом импорта, является цена, фактически уплаченная или подлежащая уплате за товары, скорректированная на сумму, в том числе, следующих затрат:
- Стоимости работ, связанных с упаковкой;
- Расходы на транспортировку товаров до аэропорта, порта или другого места ввоза на таможенную территорию Украины;
- Расходов на погрузку, выгрузку и обработку товаров, связанных с их транспортировкой в аэропорт, порт или иное место ввоза на таможенную территорию Украины;
- Расходов на страхование этих товаров.
Если говорить об услугах, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, то определение данного понятия в НКУ отсутствует. В свою очередь, абзац а) п. 186.2.1. ст. 186 НКУ содержит неисчерпаемый перечень услуг, который дает представление о том, что может быть отнесено к такой деятельности. В частности, это погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров. Неполнота данного перечня, в свою очередь, дает простор для злоупотреблений, как со стороны субъектов хозяйствования, так и налоговых органов.
В то же время, анализ положений Приказа Государственного Комитета Статистики Украины от 23 декабря 2011 N 396, которым утверждены Методологические основы и объяснение к позициям Классификации видов экономической деятельности (далее - Приказ N 396) позволяет сделать вывод, что в группу 52.2 «вспомогательная деятельность в сфере транспорта» входят следующие классы экономической деятельности.
- 52.21 Вспомогательное обслуживание наземного транспорта;
- 52.22 Вспомогательное обслуживание водного транспорта;
- 52.23 Вспомогательное обслуживание авиационного транспорта;
- 52.24 Транспортная обработка грузов;
- 52.29 Иная вспомогательная деятельность в сфере транспорта.
Соответственно, все виды услуг, указанные в этих категориях, можно классифицировать как услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности.
Что касается определения термина «транспортно-экспедиторские услуги», то следует отметить следующее.
Согласно приказу № 396 экспедиция товаров, как вид экономической деятельности входит в деятельности за кодом 52.29 «Другая вспомогательная деятельность в сфере транспорта», что в свою очередь входит в группу 52.2 «вспомогательная деятельность в сфере транспорта», о которой шла речь ранее.
Согласно ЗУ «О транспортно-экспедиторской деятельности» транспортно-экспедиторская услуга - это работа, непосредственно связанная с организацией и обеспечением перевозок экспортного, импортного, транзитного или другого груза по договору транспортного экспедирования. Перечень услуг, которые могут предоставляться по договору транспортного экспедирования приведен в статье 8 Закона и не является исчерпывающим. Данный перечень включает 1) оптимальное транспортное обслуживание, организация перевозки грузов различными видами транспорта территорией Украины и иностранных государств; 2) работы, связанные с приемом, накоплением, измельчением, доработкой, сортировкой, складированием, хранением, перевозкой грузов.
Согласно ч. 4 ст. 306 ГКУ, которая устанавливает, что транспортная экспедиция является вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой грузов и учитывая, что ЗУ «О транспортно-экспедиторской деятельности» не ограничивает перечень услуг, которые могут быть предоставлены в рамках договора транспортного экспедирования, можно сделать вывод, что экспедитор вправе также предоставлять другие услуги, которые можно отнести к вспомогательной деятельности в сфере транспорта.
Также следует отметить, что при отсутствии четкого разграничения отдельные услуги в рамках транспортно-экспедиторской деятельности, и услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, могут быть квалифицированы как сопутствующие услуги при осуществлении операций импорта / экспорта груза, т.е. определяться как объект налогообложения НДС в соответствии с абз. в) и г) п. 185.1. ст. 185 НКУ.
В связи с этим возникает логичный вопрос, каким образом различить эти понятия и услуги, входящие в их состав?
Большинство разъяснений, предоставленных Государственной налоговой службой, определяют, что налогообложение транспортно-экспедиторских услуг определяется по правилам, установленным в абз. ж) п. 186.3. ст.186 НКУ. Однако ни одно из них не касается вопроса разграничения указанных выше понятий, хотя четкое разграничение услуг имеет не только теоретическое, но и практическое значение ввиду того, что порядок налогообложения каждого объекта налогообложения, определенного ст. 185 НКУ, различается.
В связи с этим следует отметить следующее. Абзацем б) п. 185.1. определено, что предоставление услуг, место поставки которых находится на таможенной территории Украины, согласно статье 186 настоящего Кодекса.
Ст. 186 устанавливает правила определения места оказания услуг, как для услуг, вспомогательных в сфере транспорта (пп. 186.2.1. Ст. 186 НКУ), так и для транспортно-экспедиторских услуг (п. 186.3. Ст. 186 НКУ).
Из содержания письма ГНС от 19.04.2012 г. № 11358/7/15-3417-17 можно сделать вывод, что налоговые органы определяют услуги как транспортно-экспедиторские по их отражению в договоре транспортного экспедирования. То есть можно предположить, что при наличии такого договора, вознаграждение, полученное в его рамках будет облагаться налогом по правилам, установленным абз. ж) п. 186.3 ст. 186 НКУ, а услуги, предоставляемые в рамках других договоров будут облагаться налогом по правилам п. 186.1. этой же статьи.
Определение услуг как сопутствующих экспорту / импорту товаров может быть осуществлено, исходя из того, формируют такие услуги таможенную стоимость товара, или нет. С таким выводом согласен Высший административный суд Украины в своем постановлении от 08.02.2012 г. № К-17691/08, отметив, что если стоимость услуг, которые предоставлял истец нерезидентам, включены в таможенную стоимость экспортируемых товаров, что соответствует требованиям Таможенного кодекса Украины, такие услуги являются сопутствующими экспорту товара услугами.
Как вывод следует отметить, что до момента четкого разграничения рассмотренных выше понятий, необходимо очень внимательно относиться к документальному подтверждению предоставления тех услуг, на которые предприятие ссылается при определении своих обязательств по налогу на добавленную стоимость.
